оложения Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ обязывают индивидуальных предпринимателей уплачивать за себя в ПФР и ФФОМС страховые взносы. Исключения для предпринимателей, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы", нет. Порядок расчета страховых взносов в ПФР и ФФОМС также установлен положениями названного Закона. В частности, размер взносов в ПФР зависит от величины дохода индивидуального предпринимателя за расчетный период (ч. 1.1 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).
Уплаченная за себя индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН с объектом "доходы", сумма страховых взносов подлежит учету при расчете налога (авансового платежа), что следует из положений п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ. Однако порядок уменьшения налога (авансового платежа) на эти взносы зависит от того, производит ли индивидуальный предприниматель выплаты или иные вознаграждения физическим лицам.
"Упрощенцы", не использующие труд работников и не выплачивающие вознаграждений физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей) на уплаченные за себя страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).
Однако вопрос о правомерности учета при исчислении налога (авансового платежа) индивидуальным предпринимателем части страховых взносов, уплачиваемой в ПФР с суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, в соответствии с п. 2 ч. 1.1 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ является неоднозначным. Это связано с тем, что исходя из положений указанной нормы такая сумма страховых взносов не совсем точно соответствует понятию "фиксированный размер", поскольку их конкретная величина носит переменный характер.
Из официальных разъяснений следует, что в понятие "фиксированный размер" также включаются страховые взносы, уплачиваемые в размере 1% суммы дохода, превышающей 300 000 руб. Поэтому в том числе на данные суммы взносов индивидуальные предприниматели, не производящие выплат и иных вознаграждений физическим лицам, могут уменьшить сумму налога (авансового платежа) при УСН (см., например, Письма Минфина России от 07.12.2015 N 03-11-09/71357 (доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 11.12.2015 N СД-4-3/21793@), от 29.12.2014 N 03-11-09/68180 (доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 16.01.2015 N ГД-4-3/330@), от 01.09.2014 N 03-11-09/43709 (п. 1) (доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 12.09.2014 N ГД-4-3/18435@)).
Вместе с тем, как мы отметили выше, взносы, уплачиваемые в размере 1% от суммы дохода, превышающей 300 000 руб., не в полной мере соответствуют понятию фиксированного размера. В связи с этим при уменьшении налога (авансовых платежей) на такие суммы нельзя исключать претензий налоговых органов. Однако полагаем, что в таких случаях у предпринимателя есть возможность доказать правомерность своих действий, используя в качестве аргумента приведенные выше официальные разъяснения.
В зависимости от даты уплаты страховых взносов их сумма будет уменьшать авансовые платежи (налог), исчисленные за разные отчетные (налоговые) периоды. Сумма единовременно уплаченных платежей уменьшает налог (авансовый платеж) за тот налоговый (отчетный) период, в котором они были уплачены. В случае уплаты фиксированного платежа частями в течение налогового периода сумма налога (авансовых платежей) уменьшается за каждый отчетный период на уплаченную в этом отчетном периоде часть фиксированного платежа. Такие выводы можно сделать из анализа Писем Минфина России от 26.05.2014 N 03-11-11/24975, от 20.03.2014 N 03-11-11/12248. При этом часть страховых взносов, которая не учтена из-за недостаточности суммы исчисленного налога, на следующий налоговый период не переносится (см., например, Письма Минфина России от 20.03.2014 N 03-11-11/12248, от 17.05.2013 N 03-11-11/17370).
Кроме того, на индивидуальных предпринимателей - "упрощенцев", которые не производят выплат или иных вознаграждений физическим лицам, не распространяется ограничение на 50%-ное уменьшение суммы налога (авансового платежа). Такой вывод следует из положений п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ.
Контролирующие органы придерживаются аналогичной позиции (см., например, Письма Минфина России от 29.12.2014 N 03-11-09/68180 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 16.01.2015 N ГД-4-3/330@), от 17.11.2014 N 03-11-09/57912 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 05.12.2014 N ГД-4-3/25258)).
"Упрощенцы", использующие труд работников и (или) выплачивающие вознаграждение физическим лицам, также уплачивают за себя страховые взносы в ПФР и ФФОМС (пп. "б" п. 1, п. 2 ч. 1, ч. 3 ст. 5, п. 1 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). На указанные суммы они уменьшают налог (авансовый платеж). Такой вывод следует из положений пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ. Данные взносы включаются в общую сумму страховых взносов, уплаченных индивидуальным предпринимателем за себя и работников.
Налог и авансовые платежи не могут быть уменьшены такими индивидуальными предпринимателями на общую сумму страховых взносов и других расходов, предусмотренных п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, более чем на 50% (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).
Отметим, что в том случае, если налог (авансовый платеж) будет уменьшен на взносы, уплаченные предпринимателем в ПФР в размере 1% суммы дохода, превышающей 300 000 руб., нельзя исключать претензии налоговых органов. Они могут посчитать, что в состав уменьшающих налог (авансовый платеж) сумм предприниматель может включить только те взносы за свое страхование, которые полностью соответствуют понятию фиксированного размера. Однако полагаем, что правомерность уменьшения налога (авансового платежа) можно будет доказать, используя в качестве аргумента приведенную выше позицию Минфина России об уменьшении сумм налога (авансового платежа) на взносы, уплаченные за свое страхование, предпринимателями, не использующими труд работников.

В соответствии с пунктом 3.1 статьи 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не производящие выплат и иных вознаграждений физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму уплаченных страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере.